НДФЛ или УСН: каким налогом облагается доход от продажи нежилой недвижимости предпринимателем

Для начинающих инвесторов вопрос налогообложения доходов от продажи нежилой недвижимости возникает еще на стадии ее покупки. И это волнует особенно остро в ситуации, когда собственник-гражданин имеет статус ИП. Как соотносятся статусы ИП и физлица при получении дохода от продажи объекта, могут ли индивидуальные предприниматели применить налоговые вычеты, влияют ли коды ОКВЭД на налогообложение. Мы проанализировали законодательство и судебную практику — и готовы ответить на эти и другие вопросы

Квалификация доходов

Обладателям статуса ИП важно понимать, как квалифицируются доходы от продажи объектов коммерческой (нежилой) недвижимости: как доходы граждан или предпринимателей. От ответа на этот вопрос зависит, сможет ли продавец применить налоговые вычеты, уменьшить сумму доходов от продажи на расходы на приобретение объекта, важен ли период владения недвижимостью. Ошибка при квалификации доходов может грозить доначислением налогов. 

Однако вопрос квалификации не самый простой – неоднократно споры между продавцами и налоговыми органами рассматривают суды. Проблема заключается в том, что имущество, которое гражданин использует в предпринимательской деятельности и в своих личных целях, юридически не разграничено (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 № 88-О, от 11.05.2012 № 833-О).

Рассмотрим, на какие критерии обращают внимание налоговые органы и суды. 

1. Критерии квалификации доходов

В недавних письмах (от 09.09.2020 № 03-11-11/79032; от 26.08.2021 № 03-04-05/68971; от 22.09.2021 № 03-11-11/76758) Минфин РФ сформировал такую позицию:

  • если ИП осуществляет виды предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов ИП;
  • доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, а также если ИП не указывал при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, при разграничении доходов на облагаемые по УСН (а у некоторых предпринимателей – НДС) и облагаемые НДФЛ Минфин РФ учитывает два критерия:

  • цель использования имущества;
  • виды деятельности, указанные ИП при регистрации (то есть коды ОКВЭД).

Ключевыми признаками предпринимательской деятельности налоговый орган считает систематичность операций, цель извлечения прибыли, взаимосвязанность сделок, устойчивые связи с контрагентами (письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614).

При этом покупка и продажа недвижимости сама по себе не образует предпринимательской деятельности. Налоговые органы рассматривают этот вопрос индивидуально с учетом вида недвижимости, его целевого назначения, характера использования, количества, площади, периодичности заключения сделок и иных обстоятельств (письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614).

В судебной практике применяют такие критерии:

- цель приобретения имущества, 

- характер использования имущества, 

- его функциональное назначение,

- систематичность продажи имущества либо систематическое использование его для получения дохода

(Определение ВС РФ от 01.10.2020 № 307-ЭС20-13555 по делу № А42-5285/2019; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2020 по делу № А79-11504/2018; Постановление АС Волго-Вятского округа от 02.02.2021 по делу № А17-10641/2019; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.10.2021 по делу № А67-4151/2020).

Рассмотрим их подробнее.

2. Как учитываются цель приобретения и характер использования имущества?

Продавцы, которые хотят применить налоговые вычеты и учесть доход от продажи как доход физлица, доказывают отсутствие предпринимательской цели. Однако не всегда суд учитывает их доводы.

Например, предприниматель указала, что планировала перевести нежилое помещение в статус жилого и оборудовать с целью дальнейшего проживания, то есть целью было использование в личных целях. Суд отклонил такие доводы, поскольку реальных действий по изменению статуса объекта предприниматель не совершала, документы на согласование перевода не подавала. Доходы от продажи объекта признали доходами ИП (Определение ВС РФ от 02.12.2019 № 301-ЭС19-22220 по делу № А29-11207/2018).

В другом споре, наоборот, предпринимательница, которая продала квартиру, не смогла доказать, что использовала ее в личных целях. После покупки она начала процедуру перевода ее в нежилой статус, ей было выдано официальное заключение о возможности перевода, согласовано место размещения входной группы. Ей не удалось доказать правомерность применения льготы по уплаты НДФЛ, ее доход квалифицировали как доход ИП (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.11.2017 по делу № А70-16257/2016).

Так же предприниматель осуществлял действия, свидетельствующие о предпринимательской цели: обращался в уполномоченные органы для перепроектирования теплиц в торговый центр, занимался подключением коммуникаций. Он не смог доказать наличие личных (семейных) целей покупки теплиц, доходы от продажи признали доходами ИП (Определение ВС РФ от 01.10.2020 № 307-ЭС20-13555 по делу № А42-5285/2019).

Характер использования имущества в предпринимательской деятельности подтверждается разными фактами. 

Например, суд установил, что спорное имущество сдавалось в аренду на основании:

  • выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, из которых прослеживается поступление денежных средств в счет оплаты аренды; 
  • гарантийных писем о предоставлении арендаторам юридического адреса;
  • писем коммунальных организаций, из которых следует, что предприниматель получал коммунальные услуги на основании прямых договоров;
  • отсутствии документальных доказательств перевода помещений в нежилые

(Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.10.2019 по делу № А79-9922/2018).

В другом споре во внимание принимались договоры аренды, кассовая книга, выписки из банка (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2021 № Ф09-5756/21 по делу № А47-20696/2019). 

В некоторых спорах суды не погружаются в описание критериев и доказательств, по которым они признали деятельность по использованию имущества предпринимательской. Однако в практике очевидно прослеживается следующая логика: если недвижимость сдавалась в аренду – собственник получал систематический доход – доходы от продажи объекта не могут облагаться НДФЛ (Определение ВС РФ от 03.12.2020 № 306-ЭС20-18678 по делу № А06-1512/2019; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа  от 14.02.2020 по делу № А79-11504/2018; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.01.2015 по делу № А42-6384/2013).  

С другой стороны, непродолжительный период извлечения дохода из имущества может не свидетельствовать о предпринимательской цели (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.02.2015 № Ф09-9772/14 и постановление 17-го ААС по делу № А60-10003/2014). Однако в данном споре свою роль сыграли также другие обстоятельства: недвижимость куплена физическим лицом до момента регистрации ИП, разовый характер сделки по продаже, получение денежных средств от продажи на счет физлица, использование его для хранения личных вещей. Доходы от продажи не попали в налогооблагаемую базу ИП.

3. Систематичность и взаимосвязанность сделок по продаже имущества

Систематичность, как правило, определяется количеством сделок, объектов и частотой операций по покупке и продаже.

Например, предпринимательница за три года купила 20 объектов недвижимости, 14 из которых реализовала. Сами объекты принадлежали ей непродолжительное время. Суд указал, что доходы от продажи объектов должны быть отражены в декларации по УСН (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.10.2021 по делу № А67-4151/2020). 

В аналогичном деле предприниматель продал за короткий период времени 7 квартир и земельный участок. Суд указал, что тип помещений (жилые или нежилые) не имеет правового значения, поскольку предпринимательская деятельность заключалась именно в реализации объектов недвижимости, а не их использовании (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по делу № А17-5518/2018), соответственно, предпринимателю доначислили налог по УСН.

Еще в одном деле аргументами для суда стали систематический и беспрерывный характер реализации объектов недвижимого имущества в течение нескольких лет, непродолжительность владения (менее трех лет, а в большинстве случаев – несколько дней), неоднократное заключение с одним и тем же покупателем. Такие обстоятельства свидетельствовали о покупке объектов с целью получения прибыли от их дальнейшей реализации, налогоплательщику доначислили НДФЛ (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2019 № Ф06-46356/2019 по делу № А06-3476/2018). 

В других решения суды также обращали внимание на систематичность продажи объектов и непродолжительность периода владения (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.10.2017 № Ф10-4393/2017 по делу № А64-7234/2016; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2020 по делу № А79-11504/2018).

4. Функциональное назначение имущества

Часто суды при рассмотрении споров между предпринимателями и налоговыми органами обращают внимание на функциональные характеристики недвижимости. 

Нежилое назначение имущества определяется выписками из Единого государственного реестра недвижимости (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.10.2019 по делу № А79-9922/2018), кадастровыми паспортами и технической документацией на объекты (Определение ВС РФ от 14.02.2020 № 302-ЭС19-28016 по делу № А10-2670/2018).

Например, предпринимателю доначислили доход по УСН при продаже им помещения магазина (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2021 № Ф09-5756/21 по делу № А47-20696/2019). 

В другом деле предприниматель реализовал административно-бытовой корпус и два земельных участка. Суд указал, что по функциональным характеристикам объекты изначально не предназначены для использования в иных целях, кроме предпринимательских, доход от их продажи должен быть учтен как доход ИП (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.06.2018 по делу № А74-14095/2017). Кроме того, дополнительным аргументом в этом же деле был непродолжительный период владения объектами – 13 дней.

Таким образом, нежилое назначение недвижимости согласно официальным документам, может свидетельствовать о невозможности использования таких объектов в личных (семейных) целях, что означает невозможность отнесения доходов от продажи к доходам, облагаемым налогом на доходы физических лиц.

5. Какие коды ОКВЭД являются определяющими для квалификации доходов ИП?

Согласно позиции Минфина РФ (письмо Минфина РФ от 22.09.2021 № 03-11-11/76758), приведенной выше, принимаются во внимание виды предпринимательской деятельности, связанные с продажей недвижимости.

Однако в некоторых случаях, рассмотренных судами, доходы от продажи недвижимости относили к доходам ИП, если при регистрации предприниматели заявляли в качестве видов деятельности: 

- сдача внаем собственного недвижимого имущества; предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом (Определение ВС РФ от 02.12.2019 № 301-ЭС19-22220 по делу № А29-11207/2018; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.06.2018 по делу № А74-14095/2017);

- аренда и управление собственным и арендованным нежилым имуществом (Определение ВС РФ от 03.12.2020 № 306-ЭС20-18678 по делу № А06-1512/2019; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2020 по делу № А79-11504/2018);

- деятельность агентств недвижимости за вознаграждение или на договорной основе (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.10.2021 по делу № А67-4151/2020).

Позиция Верховного Суда РФ заключается в том, что отсутствие у заявителя такого вида деятельности как реализация объектов недвижимости не влияет на установленный порядок налогообложения полученного дохода (Определение ВС РФ от 03.12.2020 № 306-ЭС20-18678 по делу № А06-1512/2019). В том же судебном акте указано, что после регистрации в качестве ИП гражданин становится предпринимателем в целом, а не по отдельным видам экономической деятельности. 

При этом не имеет значения, указаны ли виды деятельности, связанные с недвижимым имуществом, в качестве основного вида деятельности. Например, предпринимателю, который по основному виду деятельности занимался розничной торговлей фруктами и овощами, но в качестве дополнительных видов деятельности указал сдачу внаем собственного недвижимого имущества, доначислили налог по УСН с дохода от продажи помещения магазина (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2021 № Ф09-5756/21 по делу № А47-20696/2019). Основным критерием в данном споре были не коды ОКВЭД, а факт сдачи этого помещения в аренду до продажи, то есть систематическое получение прибыли.

Наличие ОКВЭД, связанных с недвижимостью, в том числе в качестве дополнительных видов деятельности, может свидетельствовать о том, что предприниматель имеет намерение использовать имущество в предпринимательской деятельности, а не для личных целей (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2020 по делу № А79-11504/2018; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.10.2021 по делу № А67-4151/2020).

В одном из постановлений арбитражный суд сослался на письма Минфина РФ (от 10.06.2015 № 03-11-11/33583 и от 21.06.2016 № 03-11-11/35847) и указал, что из данных писем не усматривается позиция о том, что доход, полученный предпринимателем в рамках деятельности, которая не заявлена им при регистрации, должен облагаться НДФЛ. Соответственно, деятельность вне заявленных кодов ОКВЭД не освобождает предпринимателя от уплаты налогов на доход, полученный в рамках такой деятельности

(Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.2019 по делу № А17-5518/2018).

Таким образом, любой ОКВЭД, связанный прямо или косвенно с недвижимостью, в том числе заявленный в качестве дополнительного кода, может стать основанием для обложения дохода от продажи налогом на доходы от предпринимательской деятельности.

6. Имеет ли значение, на кого оформлена недвижимость?

Право собственности регистрируется на физических лиц вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (ст. 212 Гражданского кодекса РФ, ст. 4 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»)

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 29.10.2013 № 6778/13 на основании вышеуказанных норм законодательства указал, что регистрация объектов недвижимого имущества на физическое лицо без указания его статуса предпринимателя не свидетельствует о личной цели приобретения недвижимости.

Таким образом, одно указание в Едином государственном реестре недвижимости собственника как физлица не позволит облагать доходы от продажи налогом на доходы физических лиц (Постановление АС Волго-Вятского округа от 02.02.2021 по делу № А17-10641/2019).

7. В период владения собственник уплачивал налог на имущество как физлицо. Влияет ли это на квалификацию дохода от продажи?

Если имущество используется в предпринимательской деятельности и предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, он освобожден от уплаты налога на имущество физических лиц (п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Но такая льгота носит заявительный характер, предоставляется на основании заявления предпринимателя. Поэтому уплата налога на имущество в период владения не является доказательством использования имущества в личных целях (Определение ВС РФ от 01.10.2020 № 307-ЭС20-13555 по делу № А42-5285/2019; Определение ВС РФ от 02.12.2019 № 301-ЭС19-22220 по делу А29-11207/2018).

Кроме того, Верховный Суд отметил, что уплата налога на имущество не имеет правового значения для решения вопроса об использовании помещений в предпринимательской деятельности (Определение ВС РФ от 03.12.2020 № 306-ЭС20-18678 по делу № А06-1512/2019).

8. Важно ли быть зарегистрированным в качестве ИП на момент продажи недвижимости?

Продавец заключил договоры купли-продажи недвижимости раньше, чем зарегистрировался в статусе предпринимателя. Однако расчеты по сделке произведены уже в период, когда он являлся ИП. Согласно позиции суда, реализация объектов в период, когда продавец не являлся предпринимателем, не повлияли на квалификацию доходов в качестве доходов, облагаемых по УСН, поскольку для исчисления налога важна дата поступления доходов на счета в банке или в кассу (Постановление АС Волго-Вятского округа от 02.02.2021 по делу № А17-10641/2019).

Безусловно, это не единственный критерий, который учли суды. В данном споре также имело значение, что спорные помещения находились в составе торгово-развлекательного центра (то есть по своему функциональному назначению были предназначены для предпринимательской деятельности), были приобретены по договору соинвестирования за счет кредитных средств.

Однако при прогнозировании расходов на уплату налогу следует учитывать в том числе, имел ли гражданин статус предпринимателя в момент, когда он фактически получил доход от продажи недвижимости.

9. Может ли предприниматель учесть доходы от продажи объекта как доходы физлица и применить налоговый вычет?

Доходы физлиц от продажи объектов недвижимости освобождаются от налогообложения, если собственник владел объектом в течение минимального срока (общий срок – 5 лет для объектов, приобретенных после 2016 года) (п. 17.1 ст. 217, ст. 217.1 Налогового кодекса РФ).

Однако освобождение не применяется для доходов, которые получены от продажи имущества, участвовавшего в предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 17.1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Также в отношении доходов от продажи такого имущества нельзя применить имущественные налоговые вычеты (пп. 4 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса РФ). Имущественный вычет – это уменьшение налогооблагаемой базы. Может составлять сумму расходов на приобретение или другую сумму до 1 миллиона рублей в зависимости от реализуемой недвижимости (ст. 220 Налогового кодекса РФ).

Соответствующая позиция Минфин РФ изложена в недавних письмах от 07.02.2020 № 03-11-11/7936, от 01.06.2021 № 03-04-05/42594: если недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности, доход от ее продажи подлежит обложению налогом на доходы физлиц по ставке 13 процентов.

Судебная практика подтверждает эту позицию. Например, предпринимателю доначислили НДФЛ, не признали его право на льготу в виде освобождения от уплаты НДФЛ, потому что он владел объектами нежилого назначения (нежилыми зданиями и участками) и сдавал их в аренду, то есть фактически осуществлял предпринимательскую деятельность (Определение ВС РФ от 14.02.2020 № 302-ЭС19-28016 по делу  № А10-2670/2018). То есть суд признал, что он вел предпринимательскую деятельность без регистрации, но налоги начислили не как предпринимателю (по УСН), а как физлицу.

В аналогичном споре собственник реализовывал жилые дома, квартиры, земельные участки на протяжении нескольких лет без регистрации в качестве ИП. Суд отметил, что обязанность по уплате налогов при осуществлении операций, образующих предпринимательскую деятельность, возникает вне зависимости от факта регистрации физлица в особом статусе, и доначислил НДФЛ (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2019 № Ф06-46356/2019 по делу № А06-3476/2018).

Таким образом, освобождение от налогообложения и имущественный налоговый вычет предприниматели применить не могут. Более того, их не могут применить физлица, которые не регистрировались в статусе ИП, но фактически осуществляли предпринимательскую деятельность.

10.  Может ли предприниматель уменьшить налогооблагаемую базу на сумму расходов на приобретение объекта?

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (ставка 15%) могут уменьшить налоговую базу на величину расходов на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Однако если предприниматель переходит с УСН с объектом налогообложения «доходы» (ставка 6%) на УСН с объектом «доходы минус расходы» (ставка 15%), то расходы по приобретению объекта, которые он понес, будучи на УСН «доходы», не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Например, предприниматель купил недвижимость в 2018 году, применяя в этот налоговый период УСН по ставке 6%. Далее перешел на УСН по ставке 15% и продал эту недвижимость. Он не сможет уменьшить на сумму расходов налогооблагаемую базу.

Система УСН с объектом налогообложения «доходы» не предполагает учет произведенных расходов: отсутствие права на учет расходов (вычетов) компенсируется пониженной налоговой ставкой 6%. 

Аналогичный подход прослеживается в ситуации, когда объект был приобретен до регистрации гражданина в статусе ИП (письма Минфин РФ от 03.04.2012 № 03-11-11/114, от 15.08.2017 № 03-03-11/52240, от 23.12.2020 № 03-11-11/113232).

Таким образом, расходы на приобретение объекта недвижимости могут уменьшить налоговую базу при получении дохода от продажи такого объекта только в ситуации, когда предприниматель на момент покупки и продажи применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». 

Заключение

При квалификации доходов от продажи недвижимости следует обращать внимание как на само имущество (функциональное назначение, характер его использования), так и на деятельность его собственника (цель приобретения имущества, систематичность сделок по продаже, использование имущества в предпринимательской деятельности).

Важно учитывать, что коды ОКВЭД, указанные предпринимателем при регистрации, а также факт уплаты налога на имущество (как физлицо) в период владения недвижимостью не являются определяющими критериями. Имущественные налоговые вычеты и освобождение от уплаты налога могут применить физические лица, которые не использовали объект в предпринимательской деятельности, в ином случае им могут начислить НДФЛ на сумму продажи объекта.

--------------------------------

Налогообложение – достаточно сложная тема для собственников. Если у вас остались вопросы, свяжитесь с юристом проекта m2data.net для консультации. О том, как работает наш сервис юридической поддержки мы писали здесь.

Также вам могут быть полезные наши материалы по темам: 

В каталоге коммерческой недвижимости M2DATA вы можете выбрать подходящий вариант на покупку в Москве и Московской области.

Другие статьи